Steuernews KB 201/21

Rundschreiben

23. September 2021

Sehr geehrte Damen und Herren,

der heutige Mandantenbrief enthält zwei Schwerpunkte: zum einen die Anerkennung von Ehegatten-Arbeitsverhältnissen  mit drei Varianten, zum anderen Steuerfragen zu Immobilien, nämlich die Übertragbarkeit von Erhaltungsaufwand, die  rückwirkende Besteuerung von Familienheimen sowie die Grunderwerbsteuer bei Kauf von Teileigentum. Darüber hinaus wird auf Nachlassregelungskosten, auf Kinderbetreuungskosten, Kapitalerträge sowie Werbungskosten in Corona-Zeiten  eingegangen.

Mit freundlicher Empfehlung

Arbeitsverhältnisse: Steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen Eheleuten

Verträgen zwischen nahen Angehörigen begegnet die  Finanzverwaltung häufig mit Misstrauen. Abweichungen  von dem, was zwischen fremden Dritten üblich ist, können  dazu führen, dass Arbeitsverhältnisse nicht anerkannt wer-  den und dem Arbeitgeber-Ehegatten der Betriebsausgabenabzug versagt wird. Der Bundesfinanzhof (BFH) musste sich mit drei derartigen Fällen befassen:

Zunächst ging es um einen angestellten Obergerichtsvollzieher, der seine Ehefrau, seine Tochter sowie eine Fremd-  kraft in seinem Büro angestellt und die Aufwendungen als  Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit geltend gemacht hatte. Die Ehefrau war gering-  fügig beschäftigt, ihr oblagen Registratur, Postausgang,  Telefondienst sowie Abwicklung des Publikumsverkehrs.  Als Arbeitszeit wurden 40 Stunden pro Monat vereinbart,  die nach Weisung des Arbeitgebers geleistet und dokumentiert werden sollten. Das Fehlen fester Arbeitszeiten  sowie Mängel bei deren Aufzeichnung genügten Finanzamt und -gericht, um den Werbungskostenabzug zu versagen. Der BFH zeigte sich dagegen großzügiger und  erkannte das Arbeitsverhältnis an:

–Nach ständiger Rechtsprechung sind Ehegatten-Arbeitsverhältnisse steuerlich anzuerkennen, wenn ein Ange-  höriger auf Basis eines wirksamen, inhaltlich fremdüblichen Arbeitsvertrags beschäftigt wird, seine vertraglich  geschuldete Arbeitsleistung erbringt und der Arbeitgeber andererseits seine Pflichten – insbesondere die Lohnzahlung – erfüllt.

–Bei Angehörigen, die auf Teilzeitbasis beschäftigt werden, haben Unklarheiten bei der Vereinbarung der  Arbeitszeit keinen Einfluss auf die Anerkennung des  Arbeitsverhältnisses, wenn die konkrete Arbeitszeit von  den beruflichen Erfordernissen des Arbeitgebers  abhängt und Unklarheiten hierauf, nicht aber auf eine  unübliche Gestaltung zurückzuführen sind.

–Arbeitszeitaufzeichnungen, etwa Stundenzettel, dienen  nur Beweiszwecken, sind aber für die steuerliche Anerkennung eines Arbeitsverhältnisses zwischen nahen

Angehörigen nicht zwingend erforderlich. Insbesondere  ist es nicht notwendig, dass aufgezeichnet wird, „wann  genau welche Tätigkeit ausgeübt“ wurde. Eine einem  Fahrtenbuch entsprechende Aufzeichnung der Arbeits-  zeit würde den Bogen überspannen.

Der zweite Fall betraf einen Gewerbetreibenden, der seine  Ehefrau als Halbtagskraft im Büro beschäftigt und neben  dem Arbeitsvertrag eine Wertguthabenvereinbarung abgeschlossen hatte. Danach konnte die Ehefrau unbegrenzt  Wertguthaben aufbauen und Zeitpunkt, Häufigkeit sowie  Dauer der Freistellung frei wählen. Vom Bruttogehalt von

1.410 € konnten 1.000 € zuzüglich Arbeitgeberanteil zur  Sozialversicherung als Wertguthaben eingezahlt werden.  Hierfür richtete der Arbeitgeber ein Depot sowie ein Geldmarktkonto ein und verpfändete das Kapital samt Erträgen  an seine Ehefrau. Das Treuhandkonto wurde im Betrieb  aktiviert, die Einzahlungen wurden einer Rückstellung  zugeführt. Anderen Arbeitnehmern wurde das Modell  nicht angeboten. Nachdem das Finanzgericht die Gestaltung anerkannt hatte, hat der BFH die Vorentscheidung aufgehoben und die Sache zurückverwiesen:

–Bei einer solchen Gestaltung sind der Arbeitsvertrag und  gesondert die Wertguthabenvereinbarung auf Fremdüblichkeit zu prüfen. Das gilt auch dann, wenn das  Arbeitsverhältnis ertragsteuerlich anzuerkennen ist, denn  für die Wertguthabenvereinbarung gelten gesonderte  Regelungen nach dem SGB IV.

–Die Möglichkeit, unbegrenzt Guthaben ansparen und  frei darüber verfügen zu können, belastet einseitig den  Arbeitgeber, was gegen eine fremdübliche Vereinbarung  spricht. Es genügt nicht, dass die Vereinbarung für den  Arbeitgeber betriebswirtschaftlich sinnvoll sein kann.

–Gegen die Fremdüblichkeit spricht weiterhin, dass das  Zeitwertguthabenmodell anderen Arbeitnehmern nicht  angeboten wurde, ohne dass dafür ein Grund ersichtlich  war. Den übrigen Mitarbeitern wurden vielmehr andere  Formen der betrieblichen Altersvorsorge vorgestellt, die  nicht mit einer Zeitwertguthabenvereinbarung vergleich-  bar sind, weil das für Altersvorsorgezwecke eingezahlte  Kapital langfristig gebunden ist.

Angesichts dieser Vorgaben des BFH ist fraglich, ob das  Finanzgericht im zweiten Rechtsgang an seiner Auffassung festhalten wird.

Die dritte Entscheidung betrifft wiederum ein Arbeitsverhältnis zwischen einem Gewerbetreibenden und seiner Ehe-  frau. Letztere war als Filialleiterin in einer Metzgerei  beschäftigt, war nicht sozialversicherungspflichtig und  bezog ein Gehalt von 4.146 €. Hiervon wurden 1.830 €  monatlich aufgrund einer Entgeltumwandlung in eine  Unterstützungskasse eingezahlt, die im Gegenzug eine  Altersrente und eine Hinterbliebenenversorgung zusagte.  Das Finanzamt akzeptierte dagegen als angemessen nur  eine monatliche Zahlung von 110 € und korrigierte den  Betriebsausgabenabzug entsprechend. Das Finanzgericht  schloss sich dem an, weil eine Entgeltumwandlung von  fast 50 % des Gehalts, verbunden mit dem Risiko eines  Totalausfalls von bis zu 800.000 €, ungewöhnlich und  unangemessen sei. Auch diese Entscheidung hatte vor dem  BFH keinen Bestand, sodass das Verfahren ebenfalls  zurückverwiesen wurde. Der BFH kam zum Ergebnis,  dass

–im Rahmen eines Ehegattenarbeitsverhältnisses auch die  Entgeltumwandlung in Beiträge an eine rückgedeckte

Todes eines Ehegatten auf den anderen Ehegatten bleibt  nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b EStG erbschaftsteuerfrei, sofern  der überlebende Ehegatte das Objekt (weiterhin) zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Die Steuerbefreiung entfällt rück-  wirkend, wenn die Nutzung durch den überlebenden Ehe-  gatten binnen zehn Jahren nach dem Erwerb aufgegeben  wird und keine zwingenden Gründe für die Aufgabe der  Selbstnutzung vorliegen.

Wann ein zwingender Grund vorliegt, ist bisher nicht  abschließend geklärt. Die Finanzverwaltung nimmt einen  solchen Grund laut R E 13.4 Abs. 6 Satz 9 ErbStR im Fall  des Todes des Erwerbers oder bei dessen Pflegebedürftigkeit an, wenn diese die Führung eines eigenen Haushalts  nicht mehr zulässt. Dagegen stellt eine psychische Erkrankung in Form von Depressionen und Angstzuständen nach  Auffassung des FG Münster keinen derartigen Grund dar,  solange die Betroffene noch dazu in der Lage ist, überhaupt einen eigenen Haushalt zu führen. Das Urteil betrifft  eine Witwe, die das Haus, in dem der Ehemann verstorben  war, aus den genannten Gründen nicht mehr bewohnen  konnte, es deshalb innerhalb des Zehnjahreszeitraums veräußerte und eine Eigentumswohnung erwarb, in welche  sie ihren Haushalt verlegte.

Aufgrund der verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die  Steuerbefreiung für Familienheime ist laut FG Münster  eine restriktive Auslegung des Tatbestands geboten, die  letztlich darin mündet, dass der Begünstigte nicht mehr  dazu in der Lage sein darf, noch einen eigenen Haushalt  zu führen. Es bleibt abzuwarten, ob der Bundesfinanzhof  (BFH) dem im Revisionsverfahren folgt.

Solange der Zehnjahreszeitraum nicht abgelaufen und  nicht mit Sicherheit ausgeschlossen ist, dass die Fähigkeit  zur Haushaltsführung wiedererlangt werden kann, darf das  Familienheim nicht veräußert werden, denn die Steuerbefreiung entfällt auch dann, wenn die Selbstnutzung nach  Wegfall des Grundes nicht unverzüglich wieder aufgenommen wird. Das ist aber nach einem Verkauf nicht  mehr möglich.

Dem Verkauf eines Hauses steht übrigens dessen Abriss  gleich. Nach Auffassung des FG Düsseldorf können  erhebliche Mängel eines Gebäudes zwar nachvollziehbare  Gründe für die Aufgabe der Selbstnutzung eines Familien-  heims darstellen, es handelt sich dabei aber nicht um zwingende Gründe im Sinne der steuerlichen Regelung. Weiterhin sollen keine zwingenden Gründe vorliegen, wenn  die Erbin nicht mehr dazu in der Lage ist, Treppen zu steigen, sie ihren eigenen Haushalt aber mithilfe eines im Erdgeschoss wohnenden Bekannten weiterführen könnte. Der  Bundesfinanzhof (BFH) hat die Revision gegen diese Entscheidung zugelassen.

Grunderwerbsteuer: Keine Kürzung des Kaufpreises  um Instandhaltungsrückstellung

Jeder Käufer einer Eigentumswohnung muss als Anschaffungsnebenkosten die Grunderwerbsteuer einkalkulieren.  Je nach Bundesland, in dem sich die Immobilie befindet,  bewegt sich diese Steuer in einer Bandbreite zwischen  3,5 % (Bayern und Sachsen) und 6,5 % (Schleswig-Hol-  stein, Nordrhein-Westfalen, Saarland, Brandenburg und  Thüringen) des vereinbarten Kaufpreises, der für Zwecke  der Steuerberechnung allerdings niedriger anzusetzen sein  kann.

Eine Position, um die der Kaufpreis bislang herabzusetzen  war, war der vom Käufer miterworbene Anteil an der  Instandhaltungsrückstellung oder rücklage. War deswegen, weil der Bundesfinanzhof (BFH) vor kurzem ent-  schieden hat, dass die Instandhaltungsrückstellung den  Kaufpreis als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer nicht mindern darf. Der BFH begründet dies  damit, dass der Käufer am Verwaltungsvermögen der Wohnungseigentümergemeinschaft (WEG), zu dem die Rückstellung gehört, kein Teileigentum erwirbt. Das der Rückstellung entsprechende Kapital bleibt beim Eigentümerwechsel unverändert Vermögen der WEG. Eine Übertragung vom Verkäufer auf den Käufer ist selbst bei einer entsprechenden Vereinbarung im Kaufvertrag zivilrechtlich  nicht möglich. Das Entgelt, das für die anteilige Rückstellung gezahlt wird, gehört daher letztlich zu den Leistungen  für den Erwerb des Grundstücks. Die ertragsteuerliche  Behandlung der Rücklage als Wirtschaftsgut ist insoweit  ohne Bedeutung.

Die Obersten Finanzbehörden der Bundesländer haben  bereits darauf reagiert und erklärt, dass das Urteil auf alle  Erwerbe von Teil- oder Wohnungseigentum anzuwenden  ist, wenn der Notarvertrag nach dem Tag der Veröffentlichung des Urteils im Bundessteuerblatt abgeschlossen worden ist. Letzteres steht allerdings derzeit noch aus.

Vor diesem Hintergrund sollte darauf geachtet werden,  dass beim Wohnungskauf miterworbene Gegenstände, die  nicht zum Gebäude gehören, bereits im notariellen Vertrag  mit einem angemessenen Kaufpreis aufgeführt werden, da  sich die Grunderwerbsteuerbelastung dadurch weiterhin  mindern lässt. Dies gilt zum Beispiel für Einbauküchen  und Einbaumöbel.

Kinderbetreuungskosten: Keine Sonderausgaben bei  steuerfreiem Kindergartenzuschuss

Zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistungen des Arbeitgebers zur Unterbringung und  Betreuung nicht schulpflichtiger Kinder der Arbeitnehmer  in Kindergärten oder vergleichbaren Einrichtungen bleiben  nach § 3 Nr. 33 EStG steuerfrei. Andererseits können  Eltern zwei Drittel der Kosten für die Kinderbetreuung,  maximal aber 4.000 € pro Jahr und Kind, nach § 10 Abs.  1 Nr. 5 EStG als Sonderausgaben absetzen.

Diese mögliche Doppelbegünstigung stößt zunehmend auf  Missfallen in der Finanzverwaltung und hat sich zwischenzeitlich in einem Urteil des FG Köln niedergeschlagen. Dieses hat den Sonderausgabenabzug in einem solchen Fall mit der Begründung abgelehnt, dass Eltern, die  steuerfreie Arbeitgeberzuschüsse zu Kindergartenbeiträgen  erhalten, insoweit keine Aufwendungen im Sinne von § 10  Abs. 1 Nr. 5 EStG entstanden sind. Mangels wirtschaftlicher Belastung komme der Sonderausgabenabzug daher  nicht in Betracht.

Die Eltern haben Revision zum Bundesfinanzhof (BFH)  eingelegt. Dieser muss sich jetzt damit auseinandersetzen,  ob die Regelung in § 3c EStG, wonach in Zusammenhang  mit steuerfreien Einnahmen stehende Aufwendungen nicht  als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abgesetzt werden dürfen, auch auf Sonderaufgaben übertragbar ist.

Alternativ wird argumentiert, dass eine zweckgebundene  Steuerbefreiung den Sonderausgabenabzug beschränkt.  Für die Finanzverwaltung dürfte es nach derzeitigem  Stand schwierig sein, diese Rechtsprechung anzuwenden,  da Kindergartenzuschüsse nicht auf der Lohnsteuerbescheinigung ausgewiesen werden, im Regelfall erst bei  einer Lohnsteuerprüfung des Arbeitgebers feststellbar  sind.

Kapitalerträge: Folgen des Rückzugs einer Aktiengesellschaft von der Börse

Werden Aktien mit Verlust veräußert, können solche Verluste mit Gewinnen aus Aktienkäufen verrechnet werden.  Gleiches gilt im Fall der Ausbuchung einer wertlosen  Aktie aus dem Depot, allerdings ist die Verrechnung der  Verluste dann auf 20.000 € beschränkt.

Anders ist die Situation, wenn sich eine Aktiengesellschaft  von der Börse zurückzieht und deren Aktien danach nicht  mehr notiert werden. Ein solches „Delisting“ führt nach  einer Information der Finanzbehörden Hamburgs nicht zu  einem Verlust wie etwa im Fall der Veräußerung. Beim  Delisting auf Antrag einer Aktiengesellschaft ist die  Zustimmung der Aktionäre erforderlich. Damit einher geht  ein Abfindungsangebot an die Aktionäre, das diese jedoch  nicht annehmen müssen. Lehnen Aktionäre die Abfindung  ab, bleibt ihnen nur die Möglichkeit, sich über den außer-  börslichen Handel von ihren Aktien zu trennen und  dadurch Gewinne oder Verluste zu realisieren.

Trotz Homeoffice: Aufwendungen für ÖPNV-Zeitfahr-  karten voll abzugsfähig

Durch das Jahressteuergesetz 2020 (dazu ausführlich KB  200/21) wurde für die Jahre 2020 und 2021 eine Werbungskosten-Pauschale von 5 € für jeden Arbeitstag, der  ausschließlich im Homeoffice absolviert wurde, maximal  aber 600 € pro Jahr, eingeführt. Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte dürfen  daneben nur für die Tage abgesetzt werden, an denen solche Fahrten tatsächlich unternommen wurden. Ist die sich  danach ergebende Entfernungspauschale niedriger als die  Kosten, die einem Arbeitnehmer für den Kauf einer Zeitfahrkarte für den öffentlichen Personennahverkehr für  Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte ent-standen sind, darf der übersteigende Betrag nach einem  bundeseinheitlich abgestimmten Erlass des FinMin Thüringen zusätzlich zur Entfernungspauschale abgesetzt wer-  den.

Beispiel: Die Entfernung zwischen der Wohnung und der  ersten Tätigkeitsstätte soll 15 Kilometer betragen; diese  Wegstrecke soll im Jahr 2020 an 110 Tagen zurückgelegt  worden sein. Hieraus resultiert dann eine Entfernungspauschale von 495 € (110 Tage x 15 Km/Tag x 0,30 €/Km).  Wenn die Jahreskarte für den ÖPNV 720 € gekostet hat,  kann die Differenz von 225 € zur Entfernungspauschale  ebenfalls als Werbungskosten abgesetzt werden. Daneben  kann dann ein Pauschbetrag für das Homeoffice für 120  Tage berücksichtigt werden. Die Werbungskosten belaufen  sich dann auf insgesamt 1.320 €.